| 【论文关键词】内部控制涵义 局限性 现状 建议 【论文摘要】企业内部控制是一个系统工程，内部控制是企业最基础性的工作，也是企业赖以生存和发展的有效管理工具，涉及企业管理的方方面面。然而在我国全面认识内部控制的作用才刚刚开始，近年来部分企业会计造假行为普遍，会计信息严重失真。一些企业国有资产大量流失，经济效益严重滑坡，生产经营陷入困境，造成这种结果与我国企业内部控制失灵有很大的关系。从20世纪90年代起，我国政府开始加大对企业内部控制的规范力度，制定和颁发了一系列有关法律、法规、规范。《企业内部控制基本规范》自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。这是中国会计审计领域的又一重大改革举措。这就充分说明企业内部控制制度建设的迫切性。本文在界定内部控制涵义的基础上，具体分析了我国企业内部控制的局限性及现状，有针对性地提出克服内部控制的局限性的建议。 一、 内部控制的涵义 内部控制是指单位治理层、管理层及其员工共同实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证单位经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进单位实现发展战略。内部控制的设计原则是：全面性原则、重要性原则、制衡性原则、适应性原则、成本效益原则。内部控制的要素包括：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。 二、 内部控制的局限性 内部控制在企业发展中发挥着特别重要的作用，良好的内部控制虽然可以为企业达到其内部控制的目标提供合理的保证，但也不是万能的，无论内部控制的设计和运行多么完善，都无法消除其本身所固有的局限性。 （一）内部控制存在控制盲区 在内部控制框架中，内部控制制度由经理层制定并经董事会审批通过，经理层自己制定制度并执行该制度，这本身就违背了内部控制的措施--不相容职务相互分离，尽管董事会和经理层的道德规范和行为操守能使他们产生建立内部控制制度的压力，但让建立内部控制制度来约束自身行为是不太可能的。所以就产生了内部控制制度的控制盲区。在实践中，对企业的最高层管理者行为而言，没有更高级别的管理层进行监督，基本上也没有任何形式的监管。因此，高级职员的串通舞弊行为很难被察觉。 （二）受成本效益原则的局限 不管实施何种管理，都需要付出管理成本，如果实施内部控制造成企业管理成本过高，则有可能对内部控制进行适当的调整和修改，这样就会削弱内部控制效能的充分发挥。控制环节越多，控制措施越复杂，相应的控制成本也就越高，同时也会影响企业生产经营活动的效率。管理层一般要求，实施内控手段的成本不高于相应的预期收益，增加控制环节不能过于降低办事效率，否则管理层就可能会放弃这项内部控制。所以内部控制受成本效益原则的制约。 （三）受人的道德和能力的局限 首先，受高层管理者的道德和能力的局限，内部控制是人们根据管理的需要而建立的一种制度，只有人人都能按要求执行，才能发挥其真正的作用，但是如果高层管理者违规操作、管理层和执行层串通时，再好的内部控制也不能产生应有的效果。内部控制作为企业管理的重要组成部分，它理所当然地要按照其高层管理人员的意图运作，尤其是企业高层管理人员决策更是起决定性作用的。如果决策出了问题，按贯彻决策人意图的内部控制也就失去了应有的控制效能。如果管理人员滥用职权、不能正确使用权力、无视内部控制制度逾越控制，都会导致内部控制制度失效。通常在企业中，达到足够高的管理层面之后，没有更高级别的管理层进行监督，这一层次管理者的决策基本上没有任何形式的监管。所以高层管理人员的道德和能力就显得极为重要。 其次，受执行者道德和能力的制约，内部控制的一条重要措施就是将不相容职务进行分离。但在实际工作中，如果处于不相容职务上的有关执行者道德败坏，在工作他们之间相互串通舞弊、相互勾结，导致不同职务相互制约失效，内部控制也就很难发挥作用；执行者能力有限，犯主观或客观的错误，工作中粗心大意、精力不集中、误解指令、判断失误也可能会导致内部控制失灵；受企业规模的限制，在一些企业中往往存在少数雇员身兼数职的情况，这可能会把不相容职务至于一身，导致内控制度难以落到实处。所以执行者道德和能力直接影响内部控制制度的效力。 再次，受利益冲突各方的影响。对企业而言，利益冲突方包括：高级管理人员与企业利益，一般职员与企业利益。特别是高级管理人员，因为利益驱动，当他们失去了对企业的忠诚时，便会对企业产生一种极大风险。对企业的利益产生致命的威胁。当一般职员失去了对企业的忠诚时，他可能会选择一种损害公司利益的行为。例如，假定一个企业采购部门的职员被供应商贿赂，他在选择商品时，潜在的利益冲突会促使这名职员对公司所规定内部控制制度置之不理。所以内部控制在相互制约、相互监督的同时应兼顾各方利益。 （四）忽视非常规业务和情况的变化 大多数内控制度是对常规业务的控制，只适用于正常且经常反复出现的业务事项，忽视了非常规业务，而不能对例外事项(包括意外事故)进行控制。还有在情况发生变化时，原来的内部控制已过时失去效果，无法控制其错误和舞弊的发生。 三、 我国企业内部控制的现状 （一）企业管理层内部控制意识薄弱，缺乏完善的内部控制制度 我国企业内部控制起步较晚，不少企业管理层内部控制意识薄弱，其认识落后于现实的需要，对内部控制的重要性认识不足，认为内部控制只是形式上的东西，就是成堆的手册、各式各样的文件。因而大多企业未制订完善的、成文的内部控制制度；虽然有些企业已经制订出相应内控制度，但大多也只是停留在“挂在嘴上、写在纸上、贴在墙上”给人看的表面形式上，目的是为了应付相关部门的检查、审计，制度的落实方面问题很多，实际执行的很少，在执行过程中也没有与之配套的方法和措施，执行过程中不检查、实际执行效果也不考核，奖惩制度不到位，使内部控制制度流于形式走过场。有时内部控制制度是随企业领导者的意志为转移，执行的结果如何，最终取决于领导者的态度。 （二）公司治理结构不完善，控股股东控制现象严重 内部控制与公司治理有着紧密的联系。公司治理结构是促使内部控制有效运行、保证内部控制功能发挥的前提和基础，是实行内部控制的制度环境；而内部控制在公司治理结构中担当的是内部管理监控系统的角色，是有利于实现企业经营管理目标的一种手段。我国存在上市公司控股股东操纵股东大会、董事会和监事会的串通现象，关键人集控制权、执行权和监督权于一身，股东大会、董事会、监事会形同虚设。这样，控股股东或少数关键人就能操纵公司的财务报告，提供虚假会计信息。这种现象虽然在上市公司中已有所改变，但从公司制企业总体来看，仍普遍存在。 （三）组织机构设置不合理，信息与沟通渠道不畅 不少企业还仍然沿袭着计划经济体制下的机构设置，企业普遍存在机构臃肿、管理层次多、工作效率低的问题。另外，企业在组织机构设置中,比较重视纵向间的权利与义务关系,而对横向间的协调缺乏足够的重视,导致同级各部门间缺乏必要的交流,信息沟通不灵敏,协调性差。有些企业不重视收集各种内部信息和外部信息，也不注重通过财务会计资料、经营管理资料、调研报告、专项信息、内部刊物．办公网络等渠道，获取内部信息，更不注重通过行业协会组织、社会中介机构、业务往来单位、市场调查、来信来访、网络媒体以及有关监管部门等渠道，获取外部信息。 （四）缺乏内部稽核和内部审计，内部监督不力 有的企业在财会机构中未按规定要求设置稽核岗位或稽核工作不规范，使内部稽核只是流于形式。企业内部审计作为内部控制的再控制,本身就应站在第三者的立场上，客观公正地对企业的经济活动进行再监督,它的地位应当是独立的。然而我国目前的内审部门是在本单位主要负责人直接领导下行使内部审计监督权,对本单位领导负责并报告审计工作，这就很可能造成内部审计监督失效。部分企业领导不重视内部审计工作，内部审计机构及制度不健全，内部审计力量薄弱，内部审计工作阻力比较大，缺乏事前预算、事中的控制、事后审计的内部控制标准，使内部审计的作用不能有效发挥。另外内部审计还缺乏独立性，且处于从属地位，常常只能按领导的意图进行内部审计，往往等到错误的决策造成了重大的损失才寻求办法弥补，但更多的时候是亡羊补牢，为时已晚。很多企业没有对内部控制建立与实施情况进行监督检查，认真评价内部控制的有效性，更没有建立内部控制缺陷纠正、改进机制，所以不能充分发挥内部监督效力。 （五）企业内部控制制度不健全，缺乏相应的激励与约束机制 一是企业内部控制制度中授权过大、授权不合理或过分集权，经营者基于利己动机而利用职权侵吞国有资产或大肆挥霍，为满足这种贪欲，这些经营者不会重视内部控制制度的建设,甚至有意忽略或阻挠，这反过来又加重了企业内部控制制度的不健全,形成恶性循环。二是企业的人力资源政策不完善。招聘员工没有经过严格的考核，有许多是凭关系挤入企业，没有形成一整套训练、待遇、业绩考评及晋升的制度，也没有根据不同情况与时俱进对职工进行适当的道德教育。职工良好的胜任能力和优秀品德得不到肯定,能力的欠缺和不良的道德得不到应有的惩罚。三是缺乏相应的激励与约束机制，大部分企业对员工都实行绩效考核，考核内容复杂多样，但往往考核只是流于形式，没有实质内容。多数企业未将员工考评结果作为确定员工薪酬以及职务晋升、评优、降级、调岗和辞退的依据，因此职工对此项工作反应不积极，因此根本达不到绩效考评的结果。四是企业制度不全面,没有针对企业经营的各个环节、各个部门、各类事项制订出相应的规章制度，往往是顾此失彼。 五是执行不力，再好的制度不执行也是没有用的。 （六）不重视预算控制，预算执行缺乏刚性 预算编制不论采用自上而下或自下而上的方法，其决策权都应落实在内部管理的最高层，由这一权威层次进行决策、指挥和协调。预算确定后由各预算单位组织实施，并辅之以对等的权、责、利关系，由内部审计部门等负责监督预算的执行。但在实际工作中，内部管理的最高层根本不重视预算编制工作，很多企业管理层只是下指标，认为编制预算是下属的事情与自己无关，遇到超预算事项时，管理层则命令下属破例执行的事时有发生，如此以来，造成预算控制制度落空，各预算实施单位随之效仿，最终预算控制的权、责、利无法兑现，内部审计部门也没法行使监督预算执行的权利。 （七）缺乏风险评估意识，内控制度不适应形势的变化 风险与机遇共存，随着经济全球化、信息化的进程，信息技术的高速发展与普遍应用，企业发展的机遇越来越多，随之而来，企业面临的外部风险也越来越大。但多数企业没有建立健全的风险评估机制，对行业风险缺少充分考虑，建设投资项目也没有评估可能的财务风险，去年以来面对全球性金融危机，很多企业尤其是一些外贸出口企业，根本就没有意识到这场风险来势如此凶猛，也无力进行风险分析，更谈不上应对风险，面对困境，办法匮乏，无力回天，有些最终走向破产清算，这样的例子为数不少。当今全球经济形势快速发展变化，企业已有的内部控制制度只是为那些经常发生的情况而设计的。但是，企业经营处于经常变化的环境中，为生存需要，必须要经常调整经营计划，或向外扩展，或收缩，这就导致企业原有的内控制度失去有效的控制。面临经济形势产生的新变化，对企业内控制度提出新的问题和挑战。 （八） 不重视企业文化建设，管理者和会计人员素质较低 企业文化包括企业整体的风险意识和风险管理理念，董事会、经理层的诚信和道德价值观，企业全体员工的法制观念等。企业内部控制制度的贯彻执行有赖于企业文化建设的支持和维护。许多企业的管理者素质不高，虽然具备较高的专业知识水平，但道德水平有限，这也无法真正地管理好一个企业。近几年来，我国会计队伍迅速扩大，但对会计人员的思想教育、业务培训却没能跟上，有些培训只流于形式，根本起不到提高会计人员素质的作用。少数会计人员没有从会计职业道德角度出发为企业领导人把好关，而是按企业领导人的意图从事，不敢揭示问题，而是掩盖问题，甚至伙同领导贪污、侵占公款，置会计法律、法规、制度于不顾，没有不敢造的假，没有不敢花的钱。所以，在内部控制中人的因素最重要，这个绝不能忽视。只有在良好的企业文化基础上所建立的内部控制制度，才会成为人们自觉的行为规范，从而才能很好地解决内部控制制度中产生的各种问题。 四、克服内部控制现状及局限性的几点建议 要克服内部控制现状及局限性，需要各项具体内部控制制度要有明确的目的，并发挥其自身的作用。因此，制订内部控制系统要相互协调，决不能顾此失彼，自相矛盾，既要有制约作用，又要有协调机制，以有利于整体功能的发挥。任何制度都要有利于管理者和员工的理解和执行。 （一）建立公司治理和内部控制相互关联的治理型控制系统。要克服内部控制的局限性，就必须建立公司治理和内部控制相互关联的全方位、分层次的治理型控制系统，即:通过股东大会、监事会解决对“董事会、总经理”的控制、监督和激励问题；通过董事会实现对总经理以下执行部门和岗位的控制和激励，以保证董事会决策的贯彻执行。 （二）完善内部控制制度的执行机制。在现代企业制度下，所有权与经营权分离，内部控制的执行者上至董事会，下至员工，由于个人道德和能力的差异，内部控制制度的执行只有实行内外有机结合才能奏效。对于内部而言，应切实将监事会对内部控制的监督职能落到实处，同时真正发挥董事会下设的审计委员会对内部控制运行的审查和评价作用；对于外部而言，要有资本市场的外在压力和健全的法律法规体系的约束。值得注意的是，无论运用企业内部控制还是外部的约束，都必须坚持明确权、责、利，奖惩结合，实行问责制。 （三）建立道德规范和行为操守。内部控制制度的最终执行者是人，人的素质和能力最重要，将道德规范和行为准则的建设直接纳入内部控制的构成内容，督促高层管理者和每个职员不断加强道德修养，履行企业道德规范，从而在企业运营中按照较高的道德标准来增强其责任感。实践证明，企业内部控制应当建立在共同的道德规范和行为准则的基础之上，企业中良好的道德风气和行为操守本身具有的意义比有效的内部控制更为深远。要树立以人为本的新观念，人是观念创新的根本和灵魂，企业制定经营目标，设置核算机制，都必须依靠人的创造性工作。强调以人为本，要求企业内部控制要充分发挥人的作用，依靠提高人的综合素质、道德水准和法规意识，充分发挥控制者和执行者的主动性、积极性和创造性，从而达到内部控制的最佳效果。内部控制的成败，取决于企业领导者和员工的内部控制意识和行为，当然企业领导者意识和行为更关键。企业领导者内部控制的随意性往往会限制内部控制作用的发挥，严重的甚至会影响整个企业的发展。 参考文献 [1] 财政部、证监会、审计署、银监会、保监会发布的《企业内部控制基本规范》 [2] 高级会计实务科目考试大纲（2009年） 经济科学出版社 [3] 企业内部控制的局限性及执行中应处理好的关系 公文易文秘资源网 吴俊 2009-2-25 [4] 作者：薄乃霞 我国企业内部会计控制问题的成因及对策 2009-08-03 中国期刊网 [5] 作者：刘大勇 李翠霞 关于企业内部控制制度的研究《商业研究》 2008年第05期 [6] 浅谈内部控制局限性及对策育龙网 WWW.CHINA-B.C0M 2009-07-21 |