| 从2006年2月24号起，中国注册会计师协会审计准则委员会陆续发布了一个基本审计准则和47个具体审计准则，并广泛向社会各界征求修改意见，这标志着我国独立审计准则与国际审计准则趋同的正式开始。当前，我国审计界对于审计准则的主流看法是将其视为一种技术规范或者行为规范。如，萧英达(1991)认为，审计准则是审计行为的规范；刘继忠(1992)则认为，审计准则是对审计主体制定的法规性技术文件；张龙平(1994)认为，审计准则实质上就是审计工作质量的衡量尺度，审计准则从性质上说是一种技术标准；刘明辉(1997)认为，审计准则从其实质来看，它是一种规范，是一种关于审计主体资格及其审计行为的专业规范。我们认为，上述这些审计准则的技术观，对审计准则理论框架的建立起了很大的作用，但同时也忽视了外部因素对审计准则制定的影响以及对准则制定过程的审视。审计准则做为一种公共物品，其“特殊性在于它具有经济后果，谁拥有准则制定权，也就拥有了一种资源再配置的权力”(林钟高，2004)。因此，本文从经济后果观的角度来对我国审计准则以及准则的制定加以探讨。 一、审计准则的经济后果观 经济后果观最先应用于会计准则。1978年，Zeff在《“经济后果”学说兴起》中指出：会计准则的经济后果，是指各种财富的转移是既得利益在不同社会利益集团之间的重新分割，而这种“社会性后果”的表现是会计报告对企业、政府、工会、投资人、债权人决策行为的影响，更具体的表现就是一个公司会计政策的选择对其市场价值产生的影响。换言之，会计准则不再是一种纯粹的技术手段，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同集团的利益，包括一部分人受益，另一部分人受损。我们认为，审计准则具有和会计准则同样的性质，审计准则同样具有经济后果。具体表现在： 1.对政府与监管者而言：当政府作为一名投资者时，他与其他普通投资者一样希望经过审计的财务报表等信息是恰当的、可靠的，这些信息都是在公认的审计准则审计下披露出来的，能够以此来进行投资决策等；当政府作为一名监管者时，他希望经过审计的信息能够满足社会各界的要求，同时公司披露的信息经过审计后能够达到政府监管的要求，比如经过审计的会计信息能够服从政府的税法、经过审计的会计信息有利于国家实施宏观经济计划和调控需要等。 2.对普通投资者与债权人而言：他们要求企业(尤其是上市公司)提供的会计信息是相关的、可靠的以及同时具有可比性。可是，如果仅仅是要求由这些公司来保证其所提供的会计信息是相关的、可靠的，这多少会让投资者与债权人难以相信，唯一的办法就是由独立的第三方对这些会计信息进行审计，以合理的确保这些会计信息是相关的、可靠的。 3.对审计师而言：审计师对企业财务报表是否符合“公认会计原则”进行审计，以审查财务报表的可靠性、真实性与公允性。可是由于审计师的理性经济人假设，他可能为了追求自身利益最大化而损害其他相关者的利益，为了确保审计师的行为与其他利益相关者相一致，这就需要一个公认的审计准则来对其行为进行规范。同时，审计师从事的活动是一项高风险的活动，为了保护自己以减少面临法律诉讼的概率以及符合成本效率原则，同时也为了弥补社会各界对审计师的期望差距，审计师同样需要一项公认的审计准则对其业务活动进行指导以及保护其自身利益。 4.对企业(尤其是上市公司)而言：一般来说，相对于以上三者，企业管理当局最不需要审计准则，这样企业就可以随意滥用会计准则，随意披露虚假信息而外部利益相关者却不知道。可是，在现今这个各个利益方相互交织的社会里，企业不可能完全依靠自己来获得不断发展，企业需要外部资金，需要赢得外部利益者的青睐，这就注定了企业不可能经常性的滥用会计准则以及随意披露虚假信息，而为了让外部利益者相信其所披露的信息是相关与可靠的，企业就需要审计师对这些信息进行审计，而这些都是由审计准则来规范的。同时，企业也需要获得其他企业的信息(比如对其他企业进行投资、获得同行业企业的信息进行分析等)，因此企业也希望其他企业披露的信息同样符合“公认会计审计准则”。 二、审计准则经济后果的具体行为表现 1.审计准则经济后果的博弈原因分析：潜在利润 根据新制度经济学理论，对于制度的需求是因为在当前状态下，行为主体无法获得潜在利益。国内一些学者认为，审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费用，从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。“从制度需求理论上说，通过适用的审计准则，使显露在现存制度安排结构之外的利润内在化，即潜在利润内在化是审计准则需求产生的基本原因”(林钟高，2004)。 审计准则的潜在利润是指实行这项审计准则所获得的潜在收入减去遵循这项审计准则所增加的成本，即审计准则给社会带来的预期正值收益。由于审计准则经济后果所带来的潜在利润，相关利益各方才更有动力去参与博弈过程。潜在利润影响审计准则的博弈过程是这样的：首先经过会计职业界、社会公众、政府机构的辩论和研究，一项公认审计准则得以形成，达到暂时的均衡状态。随着外部经济、法律及技术环境的变化，现存准则安排之外的潜在利润会逐渐显露出来，于是又会引起新一轮的博弈，以达到新的均衡状态。正是相关利益者对审计准则潜在利润的不断追求，才使得审计准则由低层次向高层次不断逼近，同时审计准则也得到了不断的完善。 2.审计准则经济后果的博弈过程分析：相关利益集团之间的互相博弈 Roy A.Chandler(1997)曾经指出，将审计准则仅作为技术性标准的观点如今已经受到越来越多的质疑。国外已有不少审计学者指出，审计准则的制定实际上是一种政治过程。如，Roy A.Chandler(1997)研究了英国审计实务委员会(APC，1991年被Auditing Practices Board所取代)颁布《审计指南：审计报告样本》的过程中就有着各方所发生的利益冲突和妥协。McEnroe and Martens(1998)则研究了美国AICPA出台SASNo.69的过程中，反映了利益各方是如何表达并维护自己利益的。以上研究都表明，审计准则的制定过程是相关利益者的博弈过程，审计准则是博弈过程的均衡解，其实质是利益各方所达成的契约，这一点是我们理解审计准则制定的经济后果观的关键。 |