1996年诺贝尔经济学奖的桂冠授予了米尔利斯（Mirrless）和维克雷（Vickrey），以奖励他们对于最优税收理论所做的卓越贡献。对于最优税收理论的研究，一直是以一种规范的理论方式来进行的。1897年，英国经济学家埃奇沃思（Edgeworth）基于4个假定给出了实现社会福利最大化的最优税制设计；1932年，庇古（Pigou）在《福利经济学》一书中，涉及到了完全均等的收入分配对劳动的反激励效应；他的学生拉姆齐（Ramsey）早在1927年就发表了《对税收理论的一种贡献》，他关注更多的是税收效率方面的问题，即对具有不同弹性的商品应该怎样征税；米尔利斯和维克雷在他们研究的基础之上，通过引入数学分析的方法来研究激励效应，并且巧妙地处理了效用、物品与闲暇的关系以及引入拉姆齐的观点，最终解决了最优税收理论的问题。

　　从开始研究最优税收问题到从理论上解决最优税收问题已经有100年的历史，但在此过程中，实际税制与最优税收理论始终保持相当距离，费尔普斯（Phelps）与米尔利斯的学生西特（Seade）都根据米尔利斯的结论作过应用前景的研究，结论却令人跌破眼镜——他们认为，对收入最高的人的边际税率应当是零。这里我们对他们的研究成果与结论暂且不评论其正确与否，但他们都忽略了从现实走向理想的路径问题。任何一个完善的理论如果不是为了解决实际生活中的问题，那么它将毫无意义。在本篇文章中，我们不再研究最优税收的理论问题，因为这个理论应该说已比较完善，我们更多着眼于实际税制如何向最优税制逼近，也就是改革轨迹与改革的路径问题，以期为设计出一条理性的税制改革之路奠定理论基础。

　　一、 最优税制改革的起点问题

　　传统的对最优税收问题的讨论忽略了一个基本问题，即无视改革的初始条件。即使设计完好的新税制更加有效、更加公平，但是在从原有税制向新税制的过渡过程中，都会引起资源的再分配与利益格局的再调整，从而使原来的设计不那么尽如人意。罗森认为，最适课税纯粹是一种规范理论，它无意去预见现实世界税制会成为什么，也无意去解释这些税制怎么会出现，因为这些理论很少关心制定税制所依据的制度和政治背景。布伦南（Brennan）与布坎南（Buchanan）指出，若将政治现实考虑进去，则实际税制可能要比从最佳税收角度来看的情形更加合理。另外，他们考虑了“最适的政策时间不一致”问题，因为税制的设计是在大的政治与宪法环境下作出的，有效的税制并不一定可行。如果最优税制的设计只从理论上出发而不考虑如何实施或转轨，那么肯定是有欠缺的。戴梦德（Damond）和米尔利斯曾经证明，在着眼于长期均衡和社会福利最大化的最优税收框架下，保存任何要素税都是不合意的，但如果考虑到政府关注所实施的税收改革有可能会给那些在初始均衡中只具备部分流动性或完全不具备流动性的要素所有者带来损失，那么推迟甚至放弃完全取消要素税的主张就可能是社会合意的了。因此，他们认为，最优税收的理论应包括最优的税收改革，而最优的税收改革必须考虑改革的起点。

　　从新制度经济学的观点来看，所谓税制改革就是制度的变迁。制度分为非正式规则与正式规则两类。正式规则的变动相对容易，而非正式规则由于是人们在长期实践活动中所形成、具有持久生命力的一份文化传承，所以变动相对不易。一般来说，非正式规则是孕育正式规则的产床，非正式规则也是正式规则的扩展、细化和限制。对于税制而言，非正式规则非常重要。长期形成的涉税观念与代代相传的税收文化及涉税习惯，孕育了规范的税制安排并正在继续、补充和完善税制安排。另外，在新制度经济学看来，没有潜在利润，就不可能有制度变迁；但有了潜在利润，也未必有制度变迁。因为制度变迁涉及成本问题。正如诺思（North）所说：“如果预期的净收益超过预期成本，一项制度安排就会被创新”。对于税制变迁而言同样如此，潜在利润大于预期成本是税制变迁的前提条件。自然而然，税制改革的起始条件对于税制改革的成败以及路径选择就意义非凡。涉及税制改革的成本因素包括一国在一特定时期的经济发展状况和税制变迁可能引起的经济税源的变化情况、社会管理水平和税收征管手段以及效率综合成本的估算，还有纳税人的纳税意识和遵守程度等等。

　　二、 最优税制改革的存在性定理

　　一项税收改革，要么是帕累托改善型的，给所有人都带来福利的增进；要么是福利改善型的，受益者的福利增加大于受损者的福利损失，从而整个社会的福利水平有所提高。下面我们从这两项标准入手，找出“最优税制改革”的存在性定理。

　　（一）对两种最优改革的理解

　　令第n个居民户的间接效用函数为Vn（P1，P2，……，Pn），这里Pi为税后价格，社会福利函数为柏格逊——萨缪尔森型，如：

　　W=W[V1（P1，……，Pn），……，Vn（P1，……，Pn）]  （1）

　　税收改革将会引起有关的税后价格变化，即有向量dp，它导致的社会福利变化可以表示如下：

　　dw=WTdp             （2）

　　这里WT是一个向量，它衡量价格向量变化所引起的居民户福利总和的变化，即：

　　类似地，定义VhtVht 也是一个向量，衡量价格向量变化引起的第 h个居民效用水平的变化，即：

　　最优的政策变化要受到生产可能性的约束，也即税制改革引起的价格向量变化应该保证相应的需求向量变化后仍能位于生产可能性集合之中。设X（p）为需求向量，定义Xp为价格向量变化引起的需求向量变化，则有：

　　再设Po为税前的价格向量，税收改革的可行性约束可以写作：

　　PoTXpdp≤O            （6）

　　即税收改革引起的需求向量变化在原来的生产者价格上其价值为非正数，也即在生产上是可行的。

　　给出以上概念后，对两种最优改革含义的理解就可以表述如下：

　　一项税制改革如果是帕累托改善型的，则意味着以下两个条件同时得到满足：（1）Vht·dp>O；（2）PoTXpdp≤O.即改革应在生产可能性的约束之下使所有人的福利水平都有增加。

　　一项税制改革如果是福利改善型的，则意味着以下两个条件同时得到满足：（1）WTdp>O；（2）PoTXpdp≤O.即改革应在生产可能性的约束之下使社会福利的总体水平有所增加。

　　（二）最优改革存在性证明

　　以上给出了对两类最优改革的解释，下面用数学上的凸集分离定理来分析最优改革的存在性。

　　凸集分离定理被认为是求解最优问题的数学理论中最为基础和根本性的一类定理，它的表达式有多种变体，但基本内容是：一组线形不等式要么有一组解；要么在这些不等式的组成部分之间存在着一种线性关系。将这一定理应用于税制改革，可以说，要么税制改革存在一个解；要么就存在一组权数，从而初始点对于由这些权数决定的目标函数而言是最优的，这里的一组权数可以理解为一组收入分配格局；初始点则主要强调初始的资源配置状况。所以对于最优改革存在性的答案是“二者择一定理”，即如果无法通过税收改革对资源配置的影响来实现帕累托或福利改善，那么则可通过重新安排各集团的福利权重以使初始点成为最优；当然反过来也成立，如果在初始点用以计算社会福利函数的权重不尽如人意，或无法实现社会福利权重的重新安排，那么必然存在一种合乎人意的改革，即存在帕累托改善型的改革或福利改善型的改革。

　　最优税制改革的存在性是有条件的，对于帕累托改善型改革而言，要了解居民效用向量变化的方向、初始生产者价格以及需求向量对价格的导数或弹性等；对于福利改善型改革来说，除实现帕氏改革所要求的信息外，还有必要了解社会福利函数的形式和个人效用函数，以及个人的边际效用，还有社会福利向量的变化等。另外，从数学上看，最优税制改革还要求矩阵的列数与向量的维数相等，这意味着在考虑实际运用时可能需要特别处理居民户的有关数据以使其数目能与所关注的商品数目一致。

　　三、 最优税制改革的路径选择

　　上面我们证明了最优税制改革的存在性定理：“二者择一定理”。或者存在帕累托或社会福利改善型的税制改革路径，或者重新安排各集团权重以使初始点最优。假如存在帕累托或福利改善型税制改革的可能性，我们应该选择什么样的路径和方法来实现这样的改革也是至关重要的。下面我们先介绍一个税制改革模型，然后给出税制改革的方法。

　　（一）税制改革的适用模型

　　税制改革适用模型是指税制创新主体为实现一定的目标所采取的税制变迁形式、速度、突破口、时间和路径等的总和，税制变迁的主体和特征决定了税制变迁适用强制性制度变迁模型。所谓强制性制度变迁模型就是由政府命令和法律引入来实现的自上而下的制度变迁，这是一种供给主导型的制度变迁。新制度经济学认为，作为制度变迁主体，国家与其他经济组织一样，都是把制度变迁的预期收益大于预期成本作为前提的。但在强制性税制改革的国家，由于受其统治者偏好和有限理性、意识形态刚性、官僚政治冲突、社会科学知识的局限性等影响，制度供给的有效性会大打折扣。强制性税制改革尽管会降低组织成本，但它可能违背了一致性同意原则，因为在这一“非帕累托改善型”变革中，要求全体社会成员对每一项制度都“一致同意”几乎是不可能的。虽然强制性税改模型存在许多局限性，但通过制度创新以及制度建设的完善，有些局限是可以突破的。

　　（二）最优税制改革的方法

　　最优税制改革的方法是贯彻实施改革法。所谓贯彻实施改革法，是指找到一种贯彻实施税收改革的时间表，从而可以降低改革所引致的损失，并考虑了最优税制改革的社会福利函数最大化，这种社会福利函数的公式如下：

　　W=1；1-eΣNi=1[（B+Vi）1-e-1]            （7）

　　其中e是一个指数，衡量社会对政府的武断性再分配的反感程度，e=0表示社会并不反感政府的武断性再分配，但通常e是大于零的。从政治现实中看，e也不会等于零，因为即使因改革受损的是少数人，他们的声音也会通过政治过程而放大，从而使e大于零。Vi为个人i所感受到改革给他带来的损失和收益；B为衡量和决定Vi大小的任意值，比如年收入的均值；N为经济中个人的数目。这一函数形式的特点之一，是在加总改革所引致的损益时赋予损失比收益更大的权重。具体地说，加权过程是非线性的，所以单个人损失2X对社会福利的负面影响要大于2个人分别各损失X对社会福利水平的负面影响。

　　由（7）式可知，提高效率的改革虽然可能提高总收入，但却可能不理想，因为福利加权后的损失有可能超过福利加权后的收益。只有当改革引致的效率得益所产生的积极影响足以弥补再分配的消极影响时，才可以说改革是合意的。在这个意义上，贯彻实施改革法的目标就是改变改革的时间表和程度，以使改革引致的损失可以以最优的方式减少，亦即使得（7）式反映的福利加权后的损益之和最大化，即使这意味着减少未经加权的总体效率提高的得益。

　　这一原则看上去是明确的，但经济学家运用这一方法求解最优税制改革问题所得出的答案却并不统一。有人建议推迟全部改革法案的制定和实施，也有人建议立即制定和推行部分法案，还有人主张分阶段地局部制定和推进改革法案，出现这样的差异，在于将可供选择的工具集合限制于改革法案制定和实施的时间表和程度，而这是有局限性的。

　　（三）最优税制改革的方向

　　税制改革最初所选择的方向对于保证改革的最优性是至关重要的。由于更多考虑了改革的初始条件和改革过程，所以这种改革的特点之一是渐进性，它是采取价格微调（dp）的方式展开和推进的，或者说它是零敲碎打式的。经济学家已经证明，零敲碎打式的改革是不是能增进福利，也即利用价格微调的方式是不是最优的，取决于改革路径是否合适，或者取决于价格变动的方向是否