[摘要]规范性文件作为一种具有普遍约束力的行政规定，在税收执法过程中被广泛运用，其准确适用与否和纳税人的经济利益密切相关，笔者拟从理论与实践两方面剖析规范性文件的性质、意义并提出如何正确引用的建议。
近几年来，随着纳税人法律意识的提高，行政诉讼案件量与日俱增。在这些民告官的案件中，官方的败诉率颇高，究其原因发现，行政机关在行政执法过程中不能准确适用法律是主要原因之一。在建设法治政府的今天，准确适用法律是依法行政的关键，是对公民、企业合法权益的保障，更是维护社会公平公正、促进经济良性运作的基础。
小案例引发的思考
首先我们先来看一则案例：200X年，某公路建设工程公司承接了某县境内高速公路路段建设施工工程。施工期间，该公司从当地收购了13万余立方米的河沙、河卵石作为路基建设材料。对此，县地税局依照该省地方税务局有关文件规定，核定其应缴资源税255864．96元，并责令其限期缴纳。该公司接到县地税局下达的税务处理决定书后，以“河沙、河卵石不属于《中华人民共和国资源税暂行条例》及其实施细则所列举的应税矿产品，因此其不是资源税纳税人，不应缴纳资源税”为由，向该县地税局上级主管局提出了税务行政复议。该县地税局上级主管局仍维持县地税局做出的原税务处理决定。该公司遂以“县地税局仅凭省级行政主管部门文件认定其为资源税纳税人不当”为由，向该县人民法院提起行政诉讼，要求法院撤销地税局做出的原税务处理决定，退还其已缴纳的资源税税款255864．96元。该县人民法院经审理后认为，县地税局适用税收法律、法规错误，依法做出了撤销判决。
此案县地税局败诉原因在于其适用法律法规错误。根据《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》第4条规定：未列举名称的其他非金属矿原矿和其他有色金属矿原矿，由省、自治区、直辖市人民政府决定征收或暂缓征收资源税，并报财政部和国家税务总局备案。由此可见，县地税局若要对该工程公司收购的河沙、河卵石征收资源税，应以省级地方政府制定的地方政府规章为依据，现该县地税局仅凭省级行政主管部门制定的规范性文件做出处理决定显得于法无据。
在日常的生产经营活动中，类似问题也存在于我们周围。例如某生产集成电路线路板的外商投资企业，为争取定单经常为大客户免费制作线路板样板。对于这些免费赠送客户的样板应按视同销售征收增值税是毫无疑问的，但是对于此笔视同销售产生的没有实际现金流量的收入是否还要补征企业所得税呢？对此，《外商投资企业和外国企业所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》及相关行政法规均无明确规定，仅在国税函[2005]970号文（《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知》）中规定了对此笔收入要征收企业所得税。国税函[2005]970号文的效力级别属于规范性文件，是否能够单独、直接依据此规范性文件而对该企业做出补征企业所得税的行政处理决定，有必要仔细斟酌。
理论与实践的剖析
通过上述案例我们可以发现，规范性文件能否直接被引用作为定案依据这个问题在实践操作中经常遇到，它密切关系着税务机关行政执法的准确性与严肃性。现笔者拟从理论与实践两个角度来分析税收执法过程中规范性文件的法律适用情况。
规范性文件是指行政机关为实施法律、执行政策，在法定权限内制定的除法律法规、规章以外的具有普遍约束力的行政措施、行政决定及命令。在税收执法过程中，规范性文件具有何种效力呢？《税收征收管理法》第3条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。《行政诉讼法》第52条、第53条规定，人民法院审查具体行政行为是否合法，依据法律、行政法规和地方性法规(包括民族自治地方的自治条例和单行条例)；参照适用规章。由此可见，位阶低于法律、法规及规章的规范性文件不能单独、直接的作为定案执法依据。
那么，即不能作为执法依据，也不能被参照适用的规范性文件是否毫无价值呢？笔者认为合法有效的规范性文件虽不能直接作为法律依据，但可作为证据使用，在法院审理行政案件中具有一定的参考价值并且其存在具有一定的必然性。
《行政诉讼法》第32条规定，被告应当提供做出具体行政行为所依据的规范性文件。最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》中亦规定，人民法院审查认为被诉具体行政行为依据的其他规范性文件合法、有效并合理、适当的，在认定被诉具体行政行为合法时应承认其效力；人民法院可以在裁判理由中对其他规范性文件是否合法、有效、合理或适当进行评述。同时，《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第62条亦规定，人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其他规范性文件。因此，规范性文件在行政执法及法院审判中虽不能直接作为定案依据，但仍具有一定的参考价值，可在裁判文书中作为论证说理之用，具有辅助意义。
另外，在实际工作中，各级税务机关为贯彻落实税收法律、法规和规章，结合各地税收执法实际，制定了大量的税收规范性文件。这些规范性文件是有其存在价值的。首先，法律法规的条文是概括性与原则性的，规范性文件可以结合实际将其具体化，更有利于实践操作；其次，法律法规具有一定的滞后性，规范性文件可以及时解决新问题，确保法律法规的有效实施；再次，法律法规的制定不可能面面俱到，总会存在立法空白点，规范性文件可以在法律法规的原则框架内，将相应条文细化，为日后制定成熟的法律法规奠定基础。所以，规范性文件在行政管理中有着重要的地位与作用。
客观而合理的引用
通过上述分析，我们可以得知规范性文件在法院审理案件中仅具有一定的参考价值，不能直接作为定性依据。然而，在实践中，规范性文件却又大量存在，且对行政执法具有切实的指导意义，两者似乎有些矛盾。作为行政执法机关，能否引用规范性文件，如何引用，才能降低自身的执法风险，做到理性定案，依法执政是值得我们谨慎考量的。对此，笔者提出以下建议：
首先，正确定位规范性文件。在税收执法过程中，税收规范性文件数量巨大。这些规范性文件从属于相应税务主管部门制定的行政法规、规章，其效力与制定主体的权限相对应，位阶低于法律法规及规章。因此，此类规范性文件的作用仅仅是有利于税收法律、行政法规、规章的实施，而不是法律、行政法规的补充和解释。虽然其在行政执法中有重要的作用，但在行政诉讼中却没有直接依据上的意义。
其次，客观分析规范性文件的合法性。只有合法的规范性文件在行政诉讼中才具有参考价值，而现存的规范性文件又非均合法有效，所以在援引之前，先要对其进行客观分析。笔者建议可从以下两方面进行：一、制定主体是否合格，是否存在超越其职责范围制定规范性文件的行政越权情况。二、内容是否与上位法相抵触，规范性文件只能把特定法律、法规中的一些原则规定具体化，而不能增加制裁方式和处罚形式，扩大制裁和处罚幅度。若规范性文件的内容与上位法的原则、规定相冲突或不相协调，其合法性即被否定。
再次，与上位法配套引用。规范性文件在法院审理案件时仅具有参考价值，因此，单独引用规范性文件作为定案依据在行政诉讼中存在一定的执法风险。所以，笔者建议引用规范性文件时最好有相应的法律法规为依托，结合引用，增强定案的法律依据。正如上述第二个案例，外资企业赠送客户的免费样板在企业所得税方面是否要按视同销售处理补征所得税问题，若发生在2008年1月1日以后，再引用国税函[2005]970号文则不存在执法风险，因为新《企业所得税法实施条例》（2008年1月1日起生效）第25条已明确规定企业发生的样品要视同销售。

综上所述，在税收执法过程中，理性定案、依法而为是依法行政关键，选择规范性文件作为定案依据时一定要慎之又慎，面对纷繁庞杂的税收规范性文件，要客观分析其合法性与有效性，寻找相应的上位法结合适用，以保证处理案件时于法有据，避免不必要的讼累。

[参考文献]：
[1]《行政诉讼法学》 张树义 主编 中国政法大学出版社 2007年9月版
[2]《证据法学》 张保生 主编 中国政法大学出版社 2009年9月版